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die bank 02 // 2019

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die bank gehört zu den bedeutendsten Publikationen der gesamten Kreditwirtschaft. Die Autoren sind ausnahmslos Experten von hohem Rang. Das Themenspektrum ist weit gefächert und umfasst fachlich fundierte Informationen. Seit 1961 ist die bank die meinungsbildende Fachzeitschrift für Entscheider in privaten Banken, Sparkassen und kreditgenossenschaftlichen Instituten. Mit Themen aus den Bereichen Bankmanagement, Regulatorik, Risikomanagement, Compliance, Zahlungsverkehr, Bankorganisation & Prozessoptimierung und Digitalisierung & Finanzinnovationen vermittelt die bank ihren Lesern Strategien, Technologien, Trends und Managementideen der gesamten Kreditwirtschaft.

REGULIERUNG

REGULIERUNG Sachverhalte, die mit dem Aufsichtsorgan erörtert wurden als KAM Kein Bestätigungsvermerk ohne KAM von aufsichtsrechtlichen Vorgaben (beispielweise der PrüfbV) für Zwecke einer Aufsichtsbehörde (z. B. der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht) basieren nicht auf Tätigkeiten des Abschlussprüfers, die für die Erteilung eines Prüfungsurteils zum Abschluss erforderlich sind, und sind daher gemäß der Auffassung des IDW nicht Gegenstand eines KAMs. 3 KAMs werden nach IDW PS 401 Tz. 9ff aus den Sachverhalten ausgewählt, die mit den für die Überwachung Verantwortlichen (bspw. dem Aufsichtsrat) erörtert wurden. Hieraus sind die Sachverhalte auszuwählen, die vom Abschlussprüfer eine besondere Befassung bzw. erhöhte Aufmerksamkeit erforderten. Folgende Punkte sind hierbei zu berücksichtigen: a. Bereiche mit als höher beurteiltem Risiko wesentlicher falscher Darstellungen oder identifizierte bedeutsame Risiken, b. Bereiche des Abschlusses, die bedeutsamen Beurteilungen der gesetzlichen Vertreter unterlagen (einschließlich hoher Schätzunsicherheiten), c. Auswirkung von bedeutsamen Ereignissen oder Geschäftsvorfällen auf die Durchführung der Abschlussprüfung. Diese Überlegungen des Abschlussprüfers zur Identifizierung eines KAMs stehen in einer Wechselbeziehung zueinander, wobei sich die Wahrscheinlichkeit für ein KAM mit einer Erfüllung mehrerer der oben genannten Punkte erhöht. Aus den so identifizierten Sachverhalten wählt der Abschlussprüfer die Sachverhalte, die am bedeutsamsten für die Abschlussprüfung waren, als KAMs aus. Diese Auswahl erfolgt stets im Kontext des Kreditinstituts und der Abschlussprüfung, wobei gemäß IDW PS 401Tz. A20 ff. die relative Bedeutung der identifizierten Sachverhalte im Verhältnis zu anderen Sachverhalten in die Würdigung einzubeziehen ist (z. B. quantitative oder qualitative Wesentlichkeit des Sachverhalts, Komplexität der Rechnungslegungsmethode, Art und Umfang des erforderlichen Prüfungsaufwands, Adressateninteresse). So können auch für die Prüfung bei kleineren Kreditinstituten oder bei Kreditinstituten mit einem risikoärmeren Kreditgeschäft in der Regel KAMs identifiziert werden. Aufgrund der Beurteilung der relativen Bedeutung der Sachverhalte kann es aus Sicht des IDW nur selten der Fall sein, dass nicht mindestens ein KAM identifiziert werden kann. Auch die Berichterstattung über die KAMs im Bestätigungsvermerk liegt im pflichtgemäßen Ermessen des Abschlussprüfers, soll aber gemäß IDW PS 401 Tz. 4 grundsätzlich folgende Angaben enthalten: 1. Darlegung der Gründe zur Identifizierung des Sachverhalts als KAM, 2. Beschreibung des prüferischen Vorgehens hinsichtlich des Sachverhalts und ggf. der gewonnenen Erkenntnisse des Abschlussprüfers, 3. Verweis auf weitere Angaben zu dem Sachverhalt im Abschluss des Kreditinstituts (i.d.R. zugehörige Anhangangaben). Ergänzend kann ggf. auf weitergehende Ausführungen der gesetzlichen Vertreter im Lagebericht verwiesen werden. Bei der Beschreibung eines KAM darf kein gesondertes Prüfungsurteil abgegeben werden, da sich das Prüfungsurteil des Abschlussprüfers immer auf den Abschluss als Ganzes bezieht. Der Abschlussprüfer vermittelt in einem KAM seine Begründung zur Identifizierung dieses Sachverhalts und weitergehende Informationen über die Abschlussprüfung. Er hat dabei gemäß IDW PS 401 Tz. A36 aber eine Vermittlung originärer Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermeiden (d. h., solche Informationen werden durch das Kreditinstitut und nicht durch den Abschlussprüfer öffentlich zugänglich gemacht). Handlungsbedarf und Ermessensentscheidungen können sich dabei ergeben, sofern aufgrund der branchenspezifischen handelsrechtlichen Vorschriften sachgerechter Weise keine oder nur eingeschränkt weiterführende Informationen im Abschluss des jeweiligen Kreditinstituts enthalten sind. Dies betrifft etwa die Höhe der (im Geschäftsjahr) gebildeten Risikovorsorge im Kreditgeschäft, die aufgrund der Verrechnungsmöglichkeiten von Aufwendungen und Erträgen nach § 340f Abs. 3 HGB in aller Regel wertmäßig im Abschluss nicht erkennbar ist. Grundsätzlich sollte der Abschlussprüfer die Höhe der gebildeten Risikovorsorge im Kreditgeschäft nicht originär im Bestätigungsvermerk angeben. Im Einzelfall können jedoch nach Abstimmung mit dem Kreditinstitut betragsmäßige Angaben im KAM gemacht werden, wenn dies für das Verständnis des Sachverhalts und der Reaktion des Abschlussprüfers erforderlich ist. Aufgrund der Berichterstattung im Bestätigungsvermerk sollte es aber im Interesse der gesetzlichen Vertreter bzw. der für die Überwachung Verantwortlichen sein, ergänzende Angaben im Abschluss, im Lagebericht oder an anderer Stelle (z. B. in einem Geschäftsbericht) aufzunehmen. 56 02 // 2019

REGULIERUNG 2 | Themengebiete der KAMs in Bestätigungsvermerken Risikovorsorge Kreditgeschäft Bewertung Finanzinstrumente IT-Prozesse Rechtsrisiken Latente Steuern (Steuern) Provisionen Restrukturierungsrückstellung Unternehmenstransaktionen Anteilsbewertung Bauspartechnische Rückstellungen Sonstige Rückstellungen Pensionsrückstellungen Werthaltigkeit Anlagevermögen Goodwill Sonstiges 0 10 20 30 40 50 60 entspricht 0,0 % 12,7 % 25,3 % 38,0 % 50,6 % 63,3 % 75,9 % der analysierten Bestätigungsvermerke Quelle: PwC. Analyse der Bestätigungsvermerke Ausgangspunkt für die Analyse der zum Abschlussstichtag 31. Dezember 2017 erteilten Bestätigungsvermerke bei Kreditinstituten sind alle deutschen, von der EZB als SSE eingestuften Kreditinstitute sowie deren Tochter- Kreditinstitute, die als PIE im Sinn der EU- APrVO einzustufen waren. 4 Zur Wahrung der Vergleichbarkeit wurden die Bestätigungsvermerke zweier Unternehmen bei der Analyse nicht berücksichtigt, da diese Niederlassungen ausländischer Kreditinstitute sind und daher der jeweilige Bestätigungsvermerk von einer ausländischen Prüfungsgesellschaft unter Beachtung der einschlägigen nationalen Prüfungsgrundsätze erteilt wurde. Nach Abzug von weiteren sechs Kreditinstituten, deren Jahresabschluss (inkl. Bestätigungsvermerk) noch nicht veröffentlicht war (Stand: 31. Oktober 2018), wurden insgesamt 59 Bestätigungsvermerke zu Jahresabschlüssen sowie 20 Bestätigungsvermerke zu Konzernabschlüssen in die Analyse einbezogen. Besonders wichtige Prüfungssachverhalte (KAMs) Die durchschnittliche Anzahl der KAMs in Bestätigungsvermerken zu Jahres- bzw. Konzernabschlüssen je Prüfungsgesellschaft ist in Abbildung ÿ 1 ersichtlich. Auffällig ist, dass jede Prüfungsgesellschaft in einem Bestätigungsvermerk zu einem Konzernabschluss durchschnittlich mehr KAMs (3,0) beschreibt als in einem Bestätigungsvermerk zu einem Jahresabschluss (2,1), wobei die Bandbreite jeweils zwischen einem und sechs KAMs liegt. PwC formuliert mit durchschnittlich 2,6 KAMs je Bestätigungsvermerk die meisten KAMs zu einem Jahresabschluss, während EY mit durchschnittlich 1,5 KAMs die wenigsten KAMs aufgenommen hat. Für Bestätigungsvermerke zu Konzernabschlüssen ist die Rangfolge der Prüfungsgesellschaften nahezu identisch. Die durchschnittliche Anzahl der KAMs ist bei den SSE mit jener bei den DAX30- / MDAX-Unternehmen vergleichbar. Im Rahmen einer Auswertung von 62 Bestätigungsvermerken im europäischen Bankensektor wurden im Durchschnitt vier KAMs je Bestätigungsvermerk beobachtet. Dies liegt jedoch insbesondere daran, dass laut der „Accountancy Europe-Studie“ (siehe Endnote 2) im Vereinigten Königreich und in Portugal durchschnittlich über sieben KAMs berichtet wird. Im internationalen Vergleich werden somit in Deutschland vergleichsweise weniger KAMs je Bestätigungsvermerk aufgenommen. Bei den SSE wurde durchgehend mindestens über ein KAM berichtet und somit kein Gebrauch von der theoretischen Möglichkeit gemacht, im Ausnahmefall über kein KAM zu berichten. Zu diesem Ergebnis kommt auch die o. g. Auswertung im europäischen Bankensektor. Damit wird der relativen Bedeutung des KAMs im Vergleich zu anderen (bedeutsamen) Sachverhalten eine große Rolle beigemessen. Dies heißt, dass ein Sachverhalt deshalb für ein Kreditinstitut als KAM dargestellt wird, weil er im Vergleich zu anderen Sachverhalten desselben Kreditinstituts am bedeutsamsten erscheint. Unerheblich ist dabei, ob der Sachverhalt für sich betrachtet im Zeitvergleich oder im Vergleich zur Situation bei anderen Kreditinstituten als bedeutsam eingestuft werden würde. In der Verteilung der KAMs auf einzelne Themengebiete zeigen sich keine wesentlichen Unterschiede zwischen Bestätigungsvermerken zu Jahresabschlüssen und Bestätigungsvermerken zu Konzernabschlüssen. ÿ 2 Deshalb wird auf eine differenzierte Darstellung verzichtet. Besonders auffällig ist, dass eine sehr starke Konzentration auf das Themengebiet Risikovorsorge im Kreditgeschäft besteht, für das in 60 und somit in 75,9 Prozent aller analy- 02 // 2019 57

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